“Disposizioni in materia di versamento dell’IRAP” – Commento all’art. 24

Tra le diverse disposizioni normative introdotte con il decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 – recante “Misure urgenti in materia di salute, sostegno al lavoro e all’economia, nonché di politiche sociali connesse all’emergenza epidemiologica da COVID-19”, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 19 maggio 2020 e in pari data entrato in vigore – appare meritorio segnalare, anche per la potenziale ampiezza della sua portata applicativa, la norma contenuta nell’art. 24 concernente “Disposizioni in materia di versamento dell’IRAP”.

Ambito soggettivo

Dal punto di vista dell’ambito soggettivo di applicazione, la norma è rivolta alle imprese e ai lavoratori autonomi – soggetti passivi I.R.A.P. – che nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto legge hanno realizzato ricavi (di cui all’art. 85, comma 1, lettere a) e b) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – T.U.I.R.) ovvero percepito compensi (di cui all’art. 54, comma 1, dello stesso d.P.R. 917/1986) in misura non superiore a 250 milioni di euro. Sono, inoltre, espressamente esclusi dalla platea dei soggetti destinatari della norma:

• le imprese di assicurazione (ex art. 7 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446);
• le Amministrazioni pubbliche (ex art. 10-bis del d.lgs. 446/1997);
• gli altri intermediari finanziari e le società di partecipazione finanziaria e non finanziaria (ex art. 162-bis del d.P.R. 917/1986).

Natura agevolativa della norma: abolizione del saldo I.R.A.P. 2018 …

Come noto, la norma in commento ha natura agevolativa e risulta chiaramente ispirata a sostenere i soggetti economici nell’attuale situazione di grave crisi connessa all’emergenza epidemiologica da COVID-19. 

Essa norma innanzitutto prevede (comma 1, primo periodo) che non è dovuto il versamento del saldo dell’I.R.A.P. relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 (2019 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), “fermo restando il versamento dell’acconto dovuto per il medesimo periodo d’imposta”, i.e.: prima e seconda rata, versate e non versate.

Tale ultima precisazione legislativa implica, evidentemente, che lo “sconto” fiscale risulterà tanto più effettivo e concreto quanto più è consistente l’incremento del valore della produzione netta realizzato nel 2019, rispetto al 2018. 

Più precisamente, ai soggetti diversi da quelli che applicano gli Indicatori sintetici di affidabilità fiscale (i quali, per il periodo d’imposta 2019, erano tenuti al versamento di acconti per un importo pari al 100 per cento dell’imposta relativa all’anno precedente) che nel 2019 non hanno conseguito un incremento del valore della produzione non spetta alcun vantaggio fiscale in quanto, appunto, non v’è alcuna eccedenza di imposta a debito.

Diversamente, la norma appare più favorevole per i soggetti che applicano gli Indicatori sintetici di affidabilità fiscale, come noto tenuti, nell’anno 2019, al versamento di acconti per un importo pari al 90 per cento dell’imposta relativa all’anno precedente.

… e della prima rata acconto I.R.A.P. 2019

Analoga esclusione dal versamento è altresì prevista (comma 1, secondo periodo) per la prima rata dell’acconto I.R.A.P. relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (2020 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

Stante le iniziali perplessità, ingenerate dalla lettura delle bozze, che tale ulteriore previsione avesse potuto rappresentare un mero differimento del pagamento della prima rata dell’acconto al momento del versamento del saldo, piuttosto che un vero e proprio “sconto” di imposta, nella versione definitiva del testo di legge è stata inserita la precisazione che “l’importo di tale versamento [cioè quello della prima rata dell’acconto] è comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per lo stesso periodo d’imposta”, così confermando che trattasi di definitiva esclusione dall’obbligo di versamento.

Con riguardo all’ammontare, non dovuto, di tale prima rata dell’acconto I.R.A.P. 2020 la norma “semplicemente” rinvia alle misure previste “dall’articolo 17, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, ovvero dall’articolo 58 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157” e cioè:

• per i “soggetti non ISA”, 40 per cento dell’acconto complessivamente dovuto (100 per cento dell’I.R.A.P. 2019);
• per i “soggetti ISA”, 50 per cento dell’acconto complessivamente dovuto (100 per cento dell’I.R.A.P. 2019); a motivo della diversa modulazione della misura degli acconti, anche in tal caso tali soggetti appaiono, dunque, maggiormente beneficiati dalla norma.

A tal proposito appare opportuno precisare che ai sensi dell’art. 1 della legge 23 marzo 1977, n. 97, l’acconto complessivamente dovuto dev’essere commisurato all’imposta “relativa” al periodo precedente (2019) quale risultante dalla dichiarazione dei redditi, pertanto comprensiva – si ritiene – anche dell’eventuale saldo non dovuto.

Sul punto deve rilevarsi che la Relazione illustrativa al decreto legge 34/2020 qui in esame, dopo aver ribadito che “L’importo corrispondente alla prima rata dell’acconto è comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per il 2020”, ha poi inteso chiarire che “l’esclusione opera fino a concorrenza dell’importo della prima rata calcolato con il metodo storico ovvero, se inferiore, con il metodo previsionale”. 

Orbene, in attesa dei necessari chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate tale interpretazione, che attualmente non sembrerebbe trovare immediato riscontro nel dato normativo, potrebbe apparire tuttavia ragionevole al fine di commisurare lo “sconto” sull’I.R.A.P. 2020 al valore della produzione effettivamente conseguito nel medesimo periodo d’imposta, così scongiurando possibili disparità di trattamento nel riconoscimento di un vantaggio fiscale che sarebbe parametrato a un dato storico e non effettivo.

Profili civilistico-contabili

Tutto ciò considerato appare, inoltre, opportuno indagare, con riguardo ai soggetti esercenti attività d’impresa, in quali termini la norma in questione – collocandosi temporalmente dopo la chiusura dell’esercizio ma, potenzialmente, prima dell’approvazione del bilancio – può incidere sulla corretta rilevazione e imputazione delle imposte di periodo.

A tal riguardo si ritiene ragionevole ricondurre la novella legislativa, di cui trattasi, nell’ambito dei “fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio” di cui al § 59, punto (a), del principio contabile OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio” [“Sono quei fatti positivi e/o negativi che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza”]; ciò in quanto, con riferimento all’I.R.A.P. 2019, la sopravvenuta norma agevolativa consente di rideterminare il relativo carico impositivo, eventualmente riducendolo, rispetto a una condizione giuridica – la soggettività passiva I.R.A.P. – già esistente alla data di riferimento del bilancio (31 dicembre 2019).

Inoltre, il successivo § 62 dello stesso OIC 29 precisa che “Il termine entro cui il fatto si deve verificare perché se ne tenga conto è la data di formazione del bilancio, che nella generalità dei casi è individuata con la data di redazione del progetto di bilancio d’esercizio da parte degli amministratori. Tuttavia, se tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dell’organo assembleare si verificassero eventi tali da avere un effetto rilevante sul bilancio, gli amministratori debbono adeguatamente modificare il progetto di bilancio, nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio”.

In considerazione di quanto precede e vista la tempistica di approvazione del citato d.l. 34/2020 (entrato in vigore il 19 maggio 2020) possono, pertanto, prefigurarsi i seguenti scenari:

1. il bilancio al 31 dicembre 2019 è stato approvato entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, quindi prima del 19 maggio 2020; la rilevazione in bilancio dell’I.R.A.P. di competenza (2019) non ha potuto, dunque, tener conto della norma sopravvenuta e la cancellazione dell’eventuale saldo I.R.A.P. andrà rilevata nell’esercizio 2020, quale sopravvenienza attiva (melius: insussistenza di passività tributarie);
2. alla data di entrata in vigore del d.l. 34/2020 (19 maggio 2020) non è stato ancora predisposto il progetto di bilancio da parte degli amministratori; alla luce dei princìpi contabili supra richiamati si ritiene corretto recepire, già nel conto economico del bilancio al 31 dicembre 2019, la cancellazione dell’eventuale saldo I.R.A.P. 2019;
3. alla data di entrata in vigore del d.l. 34/2020 (19 maggio 2020) è stato già predisposto il progetto di bilancio da parte degli amministratori; vale, dunque, quanto detto nel precedente punto a), a meno che la portata della norma sopravvenuta non sia tale da produrre un “effetto rilevante sul bilancio”, nel qual caso si deve apportare una modifica al progetto di bilancio e procedere come indicato nel precedente punto b).

Tali conclusioni appaiono altresì confortate dal principio contabile OIC 25 “Imposte sul reddito” nel quale viene affermato innanzitutto che (i) “Il rispetto dei principi di competenza e di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico comporta che il trattamento delle imposte sul reddito sia il medesimo di quello dei costi sostenuti dall’impresa nella produzione del reddito. Pertanto, le imposte sul reddito sono contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono rilevati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime” (§ 2), quindi che (ii) “Alla fine dell’esercizio, in sede di redazione del bilancio, la società determina l’ammontare delle imposte. Il costo derivante delle imposte correnti (o dovute) è calcolato in base al reddito imponibile e alle aliquote d’imposta vigenti alla data di bilancio” (§ 37); in particolare appare ragionevole interpretare tale ultima espressione nel senso che l’impatto fiscale di esercizio debba tener conto della disciplina vigente “alla data di bilancio”, come anche modificata da successivi provvedimenti legislativi (ovviamente noti al momento “di redazione del bilancio”) che incidono retroattivamente sulla stessa. 

Da ultimo, in ragione del fatto che la cancellazione dell’eventuale saldo I.R.A.P. 2019 determina l’insorgenza di un componente positivo di reddito, potrebbe anche ritenersi plausibile un approccio che faccia preferire il princìpio della prudenza rispetto a quello della competenza (peraltro il decreto legge dovrà anche superare l’iter parlamentare di conversione) tale da poter far rientrare la sopravvenuta norma agevolativa nell’ambito dei “fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio” [OIC 29, § 59 punto (b)] eventualmente da illustrare, se rilevanti, nella nota integrativa.